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              財政部會計司:會計準則實施問答合集(截止2023年9月)

              時間:2024年01月08日 信息來源:本站原創 點擊: 加入收藏 】【 字體:

              財政部會計司從2020年到2023年7月公布了重要準則事項中的實務解答,本文收集了全部的實施問答,按照重要性進行了排列,重要事項標注顏色,供從業人員參考使用。

              收入準則實施問答

              問:企業為了履行收入合同而從事的運輸活動,如果該運輸活動不構成單項履約義務,相關運輸成本作為合同履約成本,對合同履約成本進行攤銷計入損益時如何在利潤表中列示?

              答:根據《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)的有關規定,通常情況下,企業商品或服務的控制權轉移給客戶之前、為了履行客戶合同而發生的運輸活動不構成單項履約義務,相關運輸成本應當作為合同履約成本,采用與商品或服務收入確認相同的基礎進行攤銷計入當期損益。該合同履約成本應當在確認商品或服務收入時結轉計入“主營業務成本”或“其他業務成本”科目,并在利潤表“營業成本”項目中列示。

              問:已執行《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會〔2017〕7號)的企業,在首次執行《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)時,是否需要對新產生的應收賬款或合同資產的預期信用損失進行追溯調整?

              答:根據《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)(以下簡稱“新收入準則”)的規定,首次執行新收入準則的企業,應當根據首次執行新收入準則的累積影響數,調整首次執行新收入準則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額,對可比期間信息不予調整。因此,企業首次執行新收入準則時新產生了應收賬款或合同資產的,例如由于收入確認時點不同而新產生的應收賬款,或者將已完工未結算項目重分類為合同資產,相應的預期信用損失應當調整期初留存收益,對可比期間的信息不予追溯調整。

              問:合同資產發生減值的,應當計入哪個會計科目?

              答:根據《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會〔2017〕7號)的有關規定,合同資產發生減值的,企業按應減記的金額,借記“資產減值損失”科目,貸記“合同資產減值準備”科目;轉回已計提的資產減值準備時,做相反的會計分錄。

              問:企業在執行《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)時,對于因轉讓商品收到的預收款及相關增值稅應當使用什么會計科目?

              答:根據《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號,以下簡稱“新收入準則”)的規定,合同負債,是指企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。如企業在轉讓承諾的商品之前已收取的款項。企業因轉讓商品收到的預收款適用新收入準則進行會計處理時,使用“合同負債”科目,不再使用“預收賬款”科目及“遞延收益”科目。

              根據新收入準則對合同負債的規定,尚未向客戶履行轉讓商品的義務而已收或應收客戶對價中的增值稅部分,因不符合合同負債的定義,不應確認為合同負債。

              問:企業在執行《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)時,對于給予客戶的現金折扣應當如何進行會計處理?

              答:企業在銷售商品時給予客戶的現金折扣,應當按照《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)中關于可變對價的相關規定進行會計處理。

              合并財務報表準則實施問答

              問:甲公司在202X年報告期內處置了唯一的子公司,并且于202X年12月31日已經沒有子公司,那么甲公司是否需要編制202X年年度合并財務報表?

              答:按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》(財會〔2014〕10號)第二條、第三條、第三十三條、第三十九條、第四十四條等相關規定,合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表,至少應當包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益(股東權益)變動表和附注;母公司在報告期內處置子公司,應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表,將該子公司期初至處置日的現金流量納入合并現金流量表,編制合并資產負債表時不應當調整合并資產負債表的期初數。因此,本問題中的甲公司應當按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》的有關規定,編制202X年年度合并財務報表。

              長期股權投資準則實施問答

              問:投資方與其聯營企業或合營企業之間發生投出或出售資產交易(構成業務的除外)而產生的未實現內部交易損益,投資方在編制合并財務報表時應如何抵銷?
              答:按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》(財會〔2014〕14號)、《企業會計準則第33號——合并財務報表》(財會〔2014〕10號)等相關規定,對于投資方與其聯營企業或合營企業之間發生投出或出售資產交易(構成業務的除外)而產生的未實現內部交易損益中歸屬于投資方的部分,投資方在編制合并財務報表時,應當在個別財務報表抵銷的基礎上進行調整。對于投資方向聯營企業或合營企業投出或出售資產的順流交易而產生的未實現內部交易損益中歸屬于投資方的部分,投資方在編制合并財務報表時,在個別財務報表處理的基礎上,應當對有關未實現的收入和成本或資產處置損益等中歸屬于投資方的部分予以抵銷,并相應調整相關投資收益;對于聯營企業或合營企業向投資方投出或出售資產的逆流交易而產生的未實現內部交易損益中歸屬于投資方的部分,投資方在編制合并財務報表時,在個別財務報表處理的基礎上,應當對有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益中歸屬于投資方的部分予以抵銷,并相應調整長期股權投資的賬面價值。投資方與其聯營企業或合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失,其中屬于所轉讓資產發生減值損失的,有關的未實現內部交易損失在合并財務報表中不應予以抵銷。
              問:上市公司乙公司是甲公司的聯營企業。乙公司向員工以非公開發行的方式授予限售期為3年的限制性股票用于股權激勵,并完成股東登記手續。乙公司與員工約定,自授予日起,員工服務滿3年后可一次性解鎖股份;限售期限內離職的,乙公司按員工認購價格回購相應股份。乙公司增發限制性股票時,甲公司對乙公司的長期股權投資是否應當按照股權被動稀釋進行會計處理?
              答:按照《企業會計準則解釋第7號》(財會〔2015〕19號)等相關規定,對于此類授予限制性股票的股權激勵計劃,向職工發行的限制性股票按有關規定履行了注冊登記等增資手續的,企業應當根據收到職工繳納的認股款確認股本和資本公積(股本溢價),同時就回購義務確認負債(作收購庫存股處理)。本問題中的乙公司增發限制性股票時,按照《企業會計準則解釋第7號》等進行會計處理,其財務報表中的凈資產沒有發生變化。對于投資方甲公司而言,在乙公司增發限制性股票時,不會產生《企業會計準則第2號——長期股權投資》(財會〔2014〕14號)第十一條所規定的“被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動”,因此本問題中的甲公司在乙公司增發限制性股票時,不應當將對乙公司的長期股權投資按照股權被動稀釋進行會計處理。

              問:聯營企業或合營企業自2021年1月1日起執行新收入準則、新金融工具準則、新租賃準則(以下簡稱“新準則”)。投資方執行新準則的時間早于其聯營企業或合營企業,但在聯營企業或合營企業尚未執行新準則的期間,因客觀條件限制,投資方采用權益法核算時未按照新準則對聯營企業或合營企業的財務報表進行調整。針對聯營企業或合營企業按照新準則銜接規定對報表期初數進行的調整,投資方在采用權益法核算時應當如何進行會計處理?

              答:根據新收入準則、新金融工具準則、新租賃準則(以下簡稱“新準則”)的實施時間安排和銜接規定,自2021年1月1日起所有執行企業會計準則的企業(根據有關規定暫緩執行相關新準則的除外)均須執行新準則。投資方的聯營企業或合營企業因2021年1月1日起執行新準則而僅對2021年財務報表的期初數進行調整的,投資方在采用權益法核算時應當相應調整其2021年財務報表的期初數,并在其財務報表附注中披露這一事實。

              固定資產準則實施問答

              問:不符合固定資產資本化后續支出條件的固定資產日常修理費用應如何進行會計處理?

              答:企業應當根據《企業會計準則第1號——存貨》(財會〔2006〕3號)、《企業會計準則第4號——固定資產》(財會〔2006〕3號)等有關規定進行會計處理。因此,不符合固定資產資本化后續支出條件的固定資產日常修理費用,在發生時應當按照受益對象計入當期損益或計入相關資產的成本。與存貨的生產和加工相關的固定資產日常修理費用按照存貨成本確定原則進行處理,行政管理部門、企業專設的銷售機構等發生的固定資產日常修理費用按照功能分類計入管理費用或銷售費用。

              資產減值準則實施問答
              問:上市公司乙公司是甲公司的聯營企業,甲公司對乙公司的長期股權投資采用權益法核算。乙公司股價于2×22年出現明顯下跌,2×22年12月31日,乙公司股票價值遠低于乙公司凈資產的賬面價值。2×22年12月31日,甲公司對乙公司的長期股權投資是否存在減值跡象?如果存在減值跡象,是否可以直接采用乙公司股價計算作為該長期股權投資的可收回金額?
              答:按照《企業會計準則第8號——資產減值》第五條等有關規定,資產的市價當期大幅度下跌,其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌時,表明資產存在減值跡象。因此,本問題中,被投資單位乙公司股價在2×22年出現明顯下跌且在2×22年末遠低于乙公司凈資產的賬面價值,表明甲公司對乙公司的該項長期股權投資存在減值跡象。按照《企業會計準則第8號——資產減值》第三章等有關規定,甲公司應當對該項長期股權投資估計可收回金額,可收回金額應當根據該項長期股權投資的公允價值減去處置費用后的凈額與該項長期股權投資預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定,而不應直接采用乙公司股價計算得出。
              問:企業合并所形成的商譽應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組或資產組組合,結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試,這些被分攤商譽的資產組或者資產組組合應當符合什么基本條件?
              答:根據《企業會計準則第8號——資產減值》等有關規定,企業進行資產減值測試時,因企業合并所形成的商譽的賬面價值,應當自購買日起按照合理的方法分攤至購買方預計能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或資產組組合。被分攤商譽的這些資產組或資產組組合應當同時滿足下列條件:(1)代表企業基于內部管理目的對商譽進行監控的最低水平;(2)不大于按照《企業會計準則第35號——分部報告》所確定的報告分部,該報告分部是指《企業會計準則解釋第3號》第八項所規定的經營分部。

              存貨準則實施問答
              問:汽車銷售企業在日?;顒又匈忂M并用于銷售的二手車,應當如何進行會計處理?
              答:按照《企業會計準則第1號——存貨》(財會〔2006〕3號)等相關規定,存貨,是指企業在日?;顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。存貨同時滿足下列條件的,才能予以確認:(一)與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業;(二)該存貨的成本能夠可靠地計量。因此,本問題中的汽車銷售企業在日?;顒又匈忂M并用于銷售的二手車,應當作為存貨進行會計處理,通過“庫存商品”等科目進行核算。

              政府補助準則實施問答

              問:甲公司租賃某物業,租賃期為5年,每3個月支付一次租金。為支持甲公司經營發展,當地政府為甲公司提供租金扶持補貼,甲公司在每3個月支付租金后向政府提交租金支付憑證等申請文件,政府審核通過后發放相應3個月的租金扶持補貼。甲公司收到的上述租金扶持補貼應當作為與資產相關的政府補助還是與收益相關的政府補助進行會計處理?

              答:按照《企業會計準則第16號——政府補助》(財會〔2017〕15號)第四條等相關規定,政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助;與資產相關的政府補助指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助;與收益相關的政府補助指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。通常情況下,與資產相關的政府補助文件會要求企業將補助資金用于取得固定資產或無形資產等長期資產。本問題中的甲公司收到的政府補助在性質上為政府對企業所付物業租金的補貼,彌補的是企業相關期間的租賃成本費用,不符合與資產相關的政府補助的定義,因此屬于與收益相關的政府補助,應當按照《企業會計準則第16號——政府補助》第九條等相關規定進行會計處理。

              現金流量表準則實施問答

              問:執行企業會計準則的企業應當如何對增值稅期末留抵退稅業務相關現金流量進行列示?

              答:執行企業會計準則的企業按照《關于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》(財政部稅務總局公告2022年第14號)等規定收到或繳回的增值稅期末留抵退稅相關現金流量,應當根據《企業會計準則第31號——現金流量表》(財會〔2006〕3號)有關規定進行列示。企業收到或繳回留抵退稅款項產生的現金流量,屬于經營活動產生的現金流量,應將收到的留抵退稅款項有關現金流量在“收到的稅費返還”項目列示,將繳回并繼續按規定抵扣進項稅額的留抵退稅款項有關現金流量在“支付的各項稅費”項目列示。

              股份支付準則實施問答

              問:某國內企業的境外母公司在集團內實施股權激勵計劃且適用股份支付準則,該國內企業無結算義務,該國內企業應當如何對其員工享有的股權激勵計劃進行會計處理?答:根據《企業會計準則解釋第4號》(財會〔2010〕15號),對于企業集團(由母公司和其全部子公司構成)內發生的股份支付交易,接受服務企業沒有結算義務的,應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理。

              因此,該國內企業應當將其員工享有的股權激勵計劃作為權益結算的股份支付處理。

              企業合并準則實施問答

              問:某集團公司新設一家子公司,將現有其他子公司或業務注入該新設公司,假定在新設公司層面該交易構成同一控制下企業合并,新設公司需要編制合并財務報表。如果該新設公司的成立日晚于被注入的其他子公司或業務的成立日,該新設公司編制合并財務報表的期初日應為新設公司成立日還是應追溯至成立日之前?

              答:根據《企業會計準則第20號——企業合并》(財會〔2006〕3號)、《企業會計準則第33號——合并財務報表》(財會〔2014〕10號)等有關規定,同一控制下企業合并形成母子公司關系的,母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表,合并方就同一控制下的企業合并調整當期期初至合并日止期間及比較期間的合并財務報表。因此,該新設公司應當追溯至自比較期最早期初開始編制合并財務報表,即使比較期最早期初早于該新設公司的成立日,但應不早于被注入的其他子公司或業務處于最終控制方控制的時點。該新設公司的個別報表期初日為其成立日。

              租賃準則實施問答

              問:2019年1月1日,假定承租人甲企業與出租人乙企業簽訂一項租期為4年的房屋租賃合同。2020年3月31日,受新冠肺炎疫情影響,甲企業與乙企業達成租金減讓補充協議,將剩余租賃期內每季度租金減少10%,其他合同條款不變。該減讓能否適用《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》的簡化處理方法?

              答:根據《財政部關于調整<新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定>適用范圍的通知》(財會〔2021〕9號)和《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》(財會〔2020〕10號),新冠肺炎疫情相關租金減讓適用簡化處理方法的條件之一為:“減讓僅針對2022年6月30日前的應付租賃付款額,2022年6月30日后應付租賃付款額增加不影響滿足該條件,2022年6月30日后應付租賃付款額減少不滿足該條件”。

              由于上述減讓不僅針對2022年6月30日之前的應付租賃付款額,也包括對2022年6月30日之后的應付租賃付款額的減讓,因此,不符合適用簡化處理方法的條件,應當按照租賃變更的有關規定進行會計處理。

              問:承租人與出租人簽訂租賃期為1年的租賃合同,能否簡單認定該租賃為短期租賃?

              答:根據租賃準則第十五條并參考相關應用指南,租賃期是指承租人有權使用租賃資產且不可撤銷的期間,同時還應包括合理確定承租人將行使續租選擇權的期間和不行使終止租賃選擇權的期間。在租賃期開始日,企業應當考慮對承租人行使續租選擇權或不行使終止租賃選擇權帶來經濟利益的所有相關事實和情況,包括自租賃期開始日至選擇權行使日之間的事實和情況的預期變化。例如,承租人進行或預期進行的重大租賃資產改良在可行使相關選擇權時預期能為承租人帶來的重大經濟利益、租賃資產對承租人運營的重要程度、與終止租賃相關的成本等。

              因此,當承租人與出租人簽訂租賃期為1年的租賃合同時,不能簡單認為該租賃的租賃期為1年,而應當基于所有相關事實和情況判斷可強制執行合同的期間以及是否存在實質續租、終止等選擇權以合理確定租賃期。如果歷史上承租人與出租人之間存在逐年續簽的慣例,或者承租人與出租人互為關聯方,尤其應當謹慎確定租賃期。

              企業在考慮所有相關事實和情況后確定租賃期為1年的,其他會計估計應與此一致。例如,與該租賃相關的租賃資產改良支出、初始直接費用等應當在1年內以直線法或其他系統合理的方法進行攤銷。

              問:租賃期不超過12個月且包含購買選擇權的租賃是否屬于短期租賃?

              答:根據租賃準則第三十條,短期租賃是指在租賃期開始日,租賃期不超過12個月的租賃。包含購買選擇權的租賃不屬于短期租賃。

              因此,包含購買選擇權的租賃即使租賃期不超過12月,也不屬于短期租賃。

              問:承租人發生的租賃資產改良支出及其導致的預計復原支出應當如何進行會計處理?

              答:根據租賃準則第十四條和第十六條,使用權資產是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。使用權資產應當按照成本進行初始計量。對于承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本,屬于為生產存貨而發生的,適用《企業會計準則第1號——存貨》,否則計入使用權資產的初始計量成本;承租人應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》進行確認和計量。參照《企業會計準則——應用指南》(2006)會計科目和主要賬務處理,長期待攤費用科目核算企業已經發生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以上的各項費用。

              因此,承租人發生的租賃資產改良支出不屬于使用權資產,應當記入“長期待攤費用”科目。對于由租賃資產改良導致的預計復原支出,承租人應當按照租賃準則第十六條處理。

              問:承租人償還租賃負債本金和利息、支付預付租金以及租賃保證金所支付的現金在現金流量表中應當如何列報?

              答:根據租賃準則第五十三條,企業應當將償還租賃負債本金和利息所支付的現金計入籌資活動現金流出,支付的按租賃準則簡化處理的短期租賃付款額和低價值資產租賃付款額以及未納入租賃負債的可變租賃付款額計入經營活動現金流出。

              企業支付的預付租金和租賃保證金應當計入籌資活動現金流出,支付的按租賃準則簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃相關的預付租金和租賃保證金應當計入經營活動現金流出。

              問:承租人于新冠肺炎疫情期間欠付租金,出租人應當如何進行會計處理?

              答:根據租賃準則第四十條,出租人應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會〔2017〕7號)和《企業會計準則第23號——金融資產轉移》(財會〔2017〕8號)的規定,對應收融資租賃款的終止確認和減值進行會計處理。

              因此,如果承租人欠付租金,但租賃合同未發生變更,出租人應繼續按原租賃合同的條款進行相關會計處理。出租人可作出會計政策選擇,對租賃應收款按照相當于整個存續期內預期信用損失的金額計量損失準備,也可將其發生信用減值的過程分為三個階段,對不同階段的預期信用損失采用相應的會計處理方法。

              如果承租人與出租人就租金減讓達成新的約定,并滿足《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》(財會〔2020〕10號)中關于簡化處理的條件,出租人(在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業除外)可以選擇采用簡化方法進行會計處理。

              問:某租賃合同變更導致租賃期縮短至1年以內,承租人應當如何進行會計處理?是否允許改按短期租賃進行會計處理并追溯調整?

              答:根據租賃準則第二十九條、第三十條并參照相關應用指南,租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的,承租人應當相應調減使用權資產的賬面價值,并將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。短期租賃是指在租賃期開始日,租賃期不超過12個月的租賃。

              因此,租賃變更導致租賃期縮短至1年以內的,承租人應當調減使用權資產的賬面價值,部分終止租賃的相關利得或損失記入“資產處置損益”科目。企業不得改按短期租賃進行簡化處理或追溯調整。

              問:某租賃合同約定,承租人租賃設備用于生產A產品,租賃期為5年,每年的租賃付款額按照設備當年運營收入的80%計算,于每年末支付給出租人。假定不考慮其他因素,承租人應當如何基于該租賃合同對租賃負債進行初始計量和后續計量?

              答:根據租賃準則第十七條、第十八條、第二十四條并參照相關應用指南,租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。取決于指數或比率的可變租賃付款額是租賃付款額的組成部分。未納入租賃負債計量的可變租賃付款額,即并非取決于指數或者比率的可變租賃付款額,應當在實際發生時計入當期損益,但按照《企業會計準則第1號——存貨》等其他準則規定應當計入相關資產成本的,從其規定。

              按照上述租賃合同約定,租賃付款額按照設備年運營收入的一定比例計算,屬于可變租賃付款額,但該可變租賃付款額取決于設備的未來績效而不是指數或比率,因而不納入租賃負債的初始計量。在不存在其他租賃付款額的情況下,該租賃合同的租賃負債初始計量金額為0。后續計量時,承租人應將按照設備運營收入80%計算的可變租賃付款額計入A產品成本。

              問:某租賃合同約定,初始租賃期為1年,如有一方撤銷租賃將支付重大罰金,1年期滿后,如經雙方同意租賃期可再延長2年,如有一方不同意將不再續期,沒有罰金且預計對交易雙方帶來的經濟損失不重大。根據上述合同,企業應如何確定租賃期?

              答:根據租賃準則第十五條,租賃期是指承租人有權使用租賃資產且不可撤銷的期間,同時還應包括合理確定承租人將行使續租選擇權的期間和不行使終止租賃選擇權的期間。

              按照上述租賃合同約定,租賃期開始日的第1年有強制的權利和義務,是不可撤銷期間。對于此后2年的延長期,因為承租人和出租人均可單方面選擇不續約而無需支付任何罰金且預計對交易雙方帶來的經濟損失不重大,該租賃不再可強制執行,即后續2年延長期非不可撤銷期間。因此,該租賃合同在初始確認時應將租賃期確定為1年。

              《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》簡化處理方法適用問答

              問:2019年1月1日,承租人甲企業與出租人乙企業簽訂一項租賃期為4年的房屋租賃合同。2020年3月31日,受新冠肺炎疫情影響,甲企業與乙企業達成租金減讓補充協議,將剩余租賃期內每季度租金減少10%,其他合同條款不變。該減讓能否適用《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》(財會〔2020〕10號)的簡化處理方法?

              答:根據《財政部關于適用<新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定>相關問題的通知》(財會〔2022〕13號),由新冠肺炎疫情直接引發的、承租人與出租人就現有租賃合同達成的租金減免、延期支付等租金減讓,減讓后的租賃對價較減讓前減少或基本不變,且綜合考慮定性和定量因素后認定租賃的其他條款和條件無重大變化的,對于2022年6月30日之后應付租賃付款額的減讓,承租人和出租人可以繼續選擇采用《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》規范的簡化方法進行會計處理,但在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業除外。

              乙企業給予甲企業的減讓不僅針對2022年6月30日之前的應付租賃付款額,也針對2022年6月30日之后的應付租賃付款額,如果甲企業和乙企業不屬于境內外同時上市的企業或在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業,則可以選擇采用《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定》規范的簡化方法進行會計處理。由此導致的銜接會計處理及相關披露,應當遵循《財政部關于調整<新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理規定>適用范圍的通知》(財會〔2021〕9號)的有關規定。

              金融工具準則實施問答

              問:某企業執行2017年修訂發布的企業會計準則第22、23、24和37號。該企業的聯營(或合營)企業為保險公司,且符合暫緩執行新金融工具相關準則的條件,企業在采用權益法對其進行會計處理時,是否應統一保險公司的會計政策?如果某保險公司暫緩執行新金融工具相關準則,其聯營(或合營)企業已執行新金融工具相關會計準則,保險公司在采用權益法對其聯營(或合營)企業進行會計處理時,是否應統一聯營(或合營)企業的會計政策?

              答:根據《關于保險公司執行新金融工具相關會計準則有關過渡辦法的通知》(財會〔2017〕20號),企業根據相關企業會計準則規定對其聯營企業或合營企業采用權益法進行會計處理時,應統一聯營企業或合營企業的會計政策。發生以下情形的,企業可以不進行統一會計政策的調整:(1)企業執行新金融工具相關會計準則,但其聯營企業或合營企業暫緩執行新金融工具相關會計準則。(2)企業暫緩執行新金融工具相關會計準則,但聯營企業或合營企業執行新金融工具相關會計準則。企業可以對每個聯營企業或合營企業單獨選擇是否進行統一會計政策的調整。

              因此,該企業在采用權益法對聯營企業(或合營企業)進行會計處理時,既可以選擇統一會計政策,即采用新金融工具相關會計準則規定的會計政策;也可以選擇不統一會計政策。該豁免在保險公司執行《企業會計準則第25號——保險合同》(財會〔2020〕20號)后的財務報告期間不再適用。

              問:如果企業持有的金融資產以收取合同現金流量為目標,企業是否完全不能或者只能在一定比例范圍(如10%)內出售該金融資產,否則不得認為管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標?

              答:參照金融工具確認計量準則相關應用指南,盡管企業持有金融資產是以收取合同現金流量為目標,但是企業無須將所有此類金融資產持有至到期。因此,即使企業出售金融資產或者預計未來出售金融資產,此類金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標。企業在評估金融資產是否屬于該業務模式時,應當考慮此前出售此類資產的原因、時間、頻率和出售的價值,以及對未來出售的預期。但是,此前出售資產的事實只是為企業提供相關依據,而不能決定業務模式。如果企業能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業務模式的改變,出售頻率或者出售價值在特定時間內增加不一定與以收取合同現金流量為目標的業務模式相矛盾。即使企業在金融資產的信用風險增加時為減少信用損失而將其出售,金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標的業務模式。如果企業在金融資產到期日前出售金融資產,即使與信用風險管理活動無關,在出售只是偶然發生(即使價值重大),或者單獨及匯總而言出售的價值非常?。词诡l繁發生)的情況下,金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標。此外,如果出售發生在金融資產臨近到期時,且出售所得接近待收取的剩余合同現金流量,金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標。

              因此,不能僅因存在出售情況或者出售超過一定比例而認為管理該金融資產的業務模式不是以收取合同現金流量為目標。

              問:在金融工具確認計量準則施行日,將可供出售金融資產分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的,原計入其他綜合收益的累計金額應如何處理?

              答:根據金融工具確認計量準則第七十二條和七十三條,本準則施行日之前的金融工具確認和計量與本準則要求不一致的,企業應當追溯調整。但企業在準則施行日按照本準則的規定對金融工具進行分類和計量(含減值),涉及前期比較財務報表數據與本準則要求不一致的,無須調整。

              因此,在金融工具確認計量準則施行日,可供出售金融資產分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的,原計入其他綜合收益的累計金額應轉入施行日所在年度報告期間的期初留存收益。

              問:銀行收回已核銷的貸款,應當如何進行會計處理?

              答:銀行收回已核銷的以攤余成本計量的貸款,按實際收到的金額,借記“貸款”科目,貸記“貸款損失準備”科目;借記“存放中央銀行款項”等科目,貸記“貸款”科目;借記“貸款損失準備”科目,貸記“信用減值損失”科目;或者采用簡化處理,即借記“存放中央銀行款項”等科目,貸記“信用減值損失”科目。

              問:銀行從事信用卡分期還款業務按實際利率法計算的利息收入,應當作為“利息收入”還是“手續費及傭金收入”?

              答:根據金融工具確認計量準則第十六條并參照相關應用指南,金融資產的合同現金流量特征是指金融工具合同約定的、反映相關金融資產經濟特征的現金流量屬性。企業分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產,其合同現金流量特征應當與基本借貸安排相一致,即相關金融資產在特定日期產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付,其中,本金是指金融資產在初始確認時的公允價值;利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關的信用風險以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。

              銀行從事的信用卡分期還款業務對應的金融資產分類為以攤余成本計量或者以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產,且信用卡分期還款收取款項實質上主要為彌補貨幣時間價值、信用風險及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價的,銀行應當將其確認為利息收入,記入“利息收入”科目,并在利潤表中的“利息收入”項目列示,不得記入“手續費及傭金收入”科目或在利潤表中的“手續費及傭金收入”項目列示。

              問:企業對向其他企業提供的委托貸款、財務擔?;蛳蚣瘓F關聯企業提供的資金借貸等進行減值會計處理時,是否可以采用按照整個存續期內預期信用損失的金額計量損失準備的簡化處理方法?

              答:根據金融工具確認計量準則第四十八條、第五十七條、第六十三條并參照相關應用指南,對于購買或源生的已發生信用減值的金融資產,企業應當在資產負債表日僅將自初始確認后整個存續期內預期信用損失的累計變動確認為損失準備?!镀髽I會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)規范的交易形成的不含重大融資成分(包括根據收入準則不考慮不超過一年的合同中的融資成分)的應收款項或合同資產,企業應當始終按照整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。收入準則規范的交易形成的包含重大融資成分的應收款項或合同資產和由《企業會計準則第21號——租賃》(財會〔2018〕35號)規范的交易形成的租賃應收款,企業可以作出會計政策選擇,按照相當于整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。除上述情形以外的金融資產,企業應當在每個資產負債表日評估其信用風險自初始確認后是否已顯著增加,按金融工具發生信用減值的不同階段分別計量其損失準備、確認預期信用損失及其變動。

              因此,企業以預期信用損失為基礎,對向其他企業提供的委托貸款、財務擔?;蛳蚣瘓F內關聯企業提供的資金借貸等進行減值會計處理時,應當將其發生信用減值的過程分為三個階段,對不同階段的預期信用損失采用相應的會計處理方法,不得采用按照整個存續期內預期信用損失的金額計量損失準備的簡化處理方法。

              問:企業應當如何對持有的結構性存款進行會計處理,假設該結構性存款符合《中國銀保監會辦公廳關于進一步規范商業銀行結構性存款業務的通知》(銀保監辦發〔2019〕204號)定義,即為嵌入金融衍生產品的存款,通過與利率、匯率、指數等的波動掛鉤或者與某實體的信用情況掛鉤,使存款人在承擔一定風險的基礎上獲得相應的收益。

              答:根據金融工具確認計量準則第十七條、第十八條和第十九條,企業持有的金融資產的合同條款規定,在特定日期產生的現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付,且企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標的,企業應當將該金融資產分類為以攤余成本計量的金融資產;如果企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標,企業應當將該金融資產分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。除上述情形之外的金融資產,企業應當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

              企業持有的符合《中國銀保監會辦公廳關于進一步規范商業銀行結構性存款業務的通知》(銀保監辦發〔2019〕204號)定義的結構性存款,通常應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,記入“交易性金融資產”科目,并在資產負債表中“交易性金融資產”項目列示。

              問:對于按照金融工具列報準則第三章分類為權益工具的特殊金融工具,發行方在企業個別財務報表及集團合并財務報表中應當如何分類?投資方能否將持有的上述金融工具指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產?

              答:根據金融工具列報準則第十六條、第十七條、第十八條和第二十條并參照相關應用指南,對于可回售工具,例如某些開放式基金的可隨時贖回的基金份額,以及發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具,例如屬于有限壽命工具的封閉式基金、理財產品的份額、信托計劃等壽命固定的結構化主體的份額,如果滿足金融工具列報準則第十六條、第十七條、第十八條的要求,則發行方在其個別財務報表中作為權益工具列報,在企業集團合并財務報表中對應的少數股東權益部分,應當分類為金融負債。

              上述金融工具對于發行方而言不滿足權益工具的定義,對于投資方而言也不屬于權益工具投資,投資方不能將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

              問:新冠肺炎疫情下,企業在應用預期信用損失法時應重點關注哪些問題?

              答:(1)在無須付出不必要的額外成本或努力的前提下,企業應用的預期信用損失法應當反映有關過去事項、當前狀況以及未來經濟狀況預測的合理且有依據的信息。在評估未來經濟狀況時,既要考慮疫情的影響,也要考慮政府等采取的各類支持性政策。

              (2)企業應當加強對預期信用損失法下使用模型的管理,定期對模型進行重檢并根據具體情況進行必要的修正??紤]疫情引發的不確定性,應當適當調整模型及其假設和參數。在確定反映疫情影響下經濟狀況變化的多種宏觀經濟情景及其權重時,應當恰當運用估計和判斷。包括適時調整經濟下行情景的權重、考慮政府支持性政策對借款人違約概率及相關金融資產違約損失率的影響等。無法或難以及時通過適當調整模型及其假設和參數反映疫情潛在影響的,企業可以通過管理層“疊加”進行正向或負向調整。企業應當規范管理層“疊加”的運用和審批。

              (3)因借款人或客戶所在的區域和行業等受疫情影響程度不同,可能導致貸款、應收款項等金融資產的風險特征發生變化,企業應當考慮這些變化對評估信用風險對應相關金融資產所在組別的影響,必要時應當根據相關金融資產的共同風險特征重新劃分組別。

              (4)銀行等金融機構因疫情原因提供臨時性延期還款便利的,應當根據延期還款的具體條款和借款人的還款能力等分析判斷相關金融資產的信用風險是否自初始確認后已顯著增加。例如,銀行針對某類貸款的所有借款人提供延期還款便利的,應當進一步分析借款人的信用狀況和還款能力等,既應當充分關注并及時識別此類借款人信用風險是否顯著增加,也不應當僅因其享有延期還款便利而將所有該類貸款認定為信用風險自初始確認后已顯著增加。再如,銀行針對某類貸款的延期還款便利僅限于滿足特定條件的對象的,應當評估這些特定條件是否表明貸款信用風險自初始確認后已顯著增加。

              (5)企業應當按照企業會計準則的要求披露確定預期信用損失所采用的估計技術、關鍵假設和參數等相關信息,并重點披露各經濟情景中所使用的關鍵宏觀經濟參數的具體數值、管理層“疊加”調整的影響、對政府等提供的支持性政策的考慮等。

              問:企業按照管理金融資產的業務模式對相關金融資產進行分類,在評估確定管理金融資產的業務模式時,應當從子公司層面還是集團層面考慮?

              答:根據金融工具確認計量準則第十六條并參照相關應用指南,企業管理金融資產的業務模式是指企業如何管理其金融資產以產生現金流量。企業應當以企業關鍵管理人員決定的對金融資產進行管理的特定業務目標為基礎,在金融資產組合的層次上確定其管理金融資產的業務模式;同一企業可能會采用多個業務模式管理其金融資產。

              集團及各子公司應當根據各自的實際情況確定其管理金融資產的業務模式。對于同一金融資產組合,集團和子公司對其管理該組合的業務模式的判斷通常一致。

              問:企業在非同一控制下的企業合并中確認的或有對價構成金融資產的,應當分類為何種金融資產?

              答:根據金融工具確認計量準則第十九條,企業在非同一控制下的企業合并中確認的或有對價構成金融資產的,該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。企業不得將該或有對價指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

              問:企業從事的融資擔保、信用證、信用保險等“財務擔保合同”業務,應當適用保險合同相關會計準則還是金融工具確認計量準則?

              答:根據《企業會計準則解釋第4號》(財會〔2010〕15號),融資性擔保公司發生的擔保業務,應當按照《企業會計準則第25號——原保險合同》(財會〔2006〕3號)、《企業會計準則第26號——再保險合同》(財會〔2006〕3號)、《保險合同相關會計處理規定》(財會〔2009〕15號)等有關保險合同的相關規定進行會計處理。

              根據金融工具確認計量準則第六條,對于財務擔保合同,發行方之前明確表明將此類合同視作保險合同,并且已按照保險合同相關會計準則進行會計處理的,可以選擇適用金融工具確認計量準則或保險合同相關會計準則。該選擇可以基于單項合同,但選擇一經作出,不得撤銷。否則,相關財務擔保合同適用金融工具確認計量準則。

              問:在金融工具確認計量準則施行日,將原分類為可供出售金融資產的權益工具投資按照準則第十九條指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的,其原賬面價值與新賬面價值之間的差額應當如何處理?該權益工具投資原來計入其他綜合收益的累計金額是否轉入留存收益?該權益工具投資原來計入損益的累計減值損失是否由留存收益轉入其他綜合收益?

              答:根據金融工具確認計量準則第七十三條和七十八條,在準則施行日,企業應當按照準則的規定對金融工具進行分類和計量(含減值),金融工具原賬面價值和準則施行日的新賬面價值之間的差額,應當計入準則施行日所在年度報告期間的期初留存收益或其他綜合收益。在準則施行日,企業應當以該日的既有事實和情況為基礎,根據準則的相關規定,考慮將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產,并追溯調整。

              因此,原分類為可供出售金融資產的權益工具投資,按照新金融工具確認計量準則指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的,企業應當以其在新金融工具確認計量準則施行日的公允價值計量,原賬面價值與公允價值之間的差額,應當計入其他綜合收益,后續不得轉入當期損益,待該權益工具終止確認時轉入留存收益。

              在新金融工具確認計量準則施行日,該權益工具投資原來計入其他綜合收益的累計金額不做處理,待該權益工具終止確認時轉入留存收益。

              該權益工具投資原來計入損益的累計減值損失,原則上應當轉入其他綜合收益,實務上出于簡化考慮,允許不對累計減值損失做出處理。

              問:企業支付永續債利息的會計處理是否與稅務處理一致?

              答:根據金融工具列報準則第七條,發行永續債的企業應當根據永續債合同條款及其所反映的經濟實質而非僅以法律形式,結合金融負債和權益工具的定義,在初始確認時將永續債分類為金融負債或權益工具,永續債利息相應作為利息支出或股利分配。

              根據《關于永續債企業所得稅政策問題的公告》(財政部、稅務總局公告2019年第64號),企業發行的永續債,可以適用股息、紅利企業所得稅政策。符合規定條件的,也可以按照債券利息適用企業所得稅政策。其中,符合規定條件是指符合下列條件中5條(含)以上:(1)被投資企業對該項投資具有還本義務;(2)有明確約定的利率和付息頻率;(3)有一定的投資期限;(4)投資方對被投資企業凈資產不擁有所有權;(5)投資方不參與被投資企業日常生產經營活動;(6)被投資企業可以贖回,或滿足特定條件后可以贖回;(7)被投資企業將該項投資計入負債;(8)該項投資不承擔被投資企業股東同等的經營風險;(9)該項投資的清償順序位于被投資企業股東持有的股份之前。

              因此,會計上將永續債作為金融負債或權益工具處理,不一定對應適用稅務上的利息或股利政策,反之亦然。企業采取的會計核算方式與稅務處理方法不一致的,在進行稅務處理時須作出相應納稅調整。

              問:企業應當如何判斷某項投資的會計處理適用《企業會計準則第2號——長期股權投資》(財會〔2014〕14號)還是適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會〔2017〕7號)?

              答:首先,企業應當判斷投資方是否對被投資單位實施控制、共同控制或重大影響,從而使該投資適用長期股權投資準則。

              其次,如果該投資不適用長期股權投資準則,企業應當根據金融工具確認計量準則,判斷該投資是否為權益工具投資,并進行相應會計處理。

              風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照金融工具確認計量準則的規定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,投資性主體對不納入合并財務報表的子公司的權益性投資,適用金融工具確認計量準則。

              問:某企業于資產負債表日對金融資產計提損失準備,資產負債表日至財務報告批準報出日之間,該筆金融資產到期并全額收回。對于以往計提的損失準備,該企業是否應當作為資產負債表日后調整事項調整資產負債表日的財務報表?

              答:根據《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》(財會〔2006〕3號)并參照相關講解,資產負債表日后事項是調整事項還是非調整事項,取決于該事項表明的情況在資產負債表日或以前是否已經存在。若該情況在資產負債表日或以前已經存在,則屬于調整事項;反之,則屬于非調整事項。

              企業在資產負債表日后終止確認金融資產,屬于表明資產負債表日后發生的情況的事項,即非調整事項。如果企業在資產負債表日考慮所有合理且有依據的信息,已采用預期信用損失法基于有關過去事項、當前狀況以及未來經濟狀況預測計提了信用減值準備,不能僅因資產負債表日后交易情況認為已計提的減值準備不合理,并進而調整資產負債表日的財務報表。

              問:如果企業判斷以“貸款基準利率”為基礎確定利息的金融資產符合本金加利息的合同現金流量特征,那么企業根據中國人民銀行改革完善貸款市場報價利率(LPR)形成機制的決定,將確定該金融資產利息的基礎調整為“貸款市場報價利率”時,能否認為該金融資產仍然符合本金加利息的合同現金流量特征?

              答:除非存在其他導致不符合本金加利息的合同現金流量特征的因素,從“貸款基準利率”調整為“貸款市場報價利率”本身不會導致相關金融資產不符合本金加利息的合同現金流量特征。例如,利率為“貸款市場報價利率+200基點”的貸款符合本金加利息的合同現金流量特征;再如,利率為“貸款市場報價利率向上浮動20%”的貸款不符合本金加利息的合同現金流量特征。

              問:封閉式基金、理財產品、信托計劃等壽命固定或可確定的結構化主體,是否符合持續經營假設?

              答:根據《企業會計準則——基本準則》并參照相關講解,持續經營,是指在可以預見的將來,企業將會按當前的規模和狀態繼續經營下去,不會停業,也不會大規模削減業務。在持續經營前提下,會計確認、計量和報告應當以企業持續、正常的生產經營活動為前提。

              明確這個基本假設,就意味著會計主體將按照既定用途使用資產,按照既定合約條件清償債務,并根據企業會計準則進行確認、計量和報告,而不是按照企業破產清算有關會計處理規定處理。因此,對于封閉式基金、理財產品、信托計劃等壽命固定或可確定的結構化主體,有限壽命本身并不影響持續經營假設的成立。

              問:某企業執行《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會〔2017〕7號)、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》(財會〔2017〕8號)、《企業會計準則第24號——套期會計》(財會〔2017〕9號)和《企業會計準則第37號——金融工具列報》(財會〔2017〕14號),該企業的子公司是一家保險公司,且符合暫緩執行新金融工具相關會計準則的條件,該企業在編制合并財務報表時,是否應統一保險公司的會計政策?

              答:根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》(財會〔2014〕10號)第二十七條,母公司應當統一子公司所采用的會計政策,使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的,應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整;或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。

              因此,該企業在編制合并財務報表時應當統一保險公司的會計政策,使子公司采用新金融工具相關會計準則規定的會計政策。

              債務重組準則實施問答

              問:債權人和債務人以資產清償債務方式進行債務重組的,債權人初始確認受讓非金融資產時,應以放棄債權的公允價值和可直接歸屬于受讓資產的其他成本作為受讓資產初始計量成本。應當如何理解放棄債權公允價值與受讓資產公允價值之間的關系?

              答:如果債權人與債務人間的債務重組是在公平交易的市場環境中達成的交易,放棄債權的公允價值通常與受讓資產的公允價值相等,且通常不高于放棄債權的賬面余額。

              問:債務人能否在債務重組合同簽署時確認債務重組損益?

              答:債務的終止確認,應當遵循《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會〔2017〕7號)有關金融負債終止確認的規定。債務人在債務的現時義務解除時終止確認債務。

              由于債權人與債務人之間進行的債務重組涉及債權和債務的認定,以及清償方式和期限等的協商,通常需要經歷較長時間,例如破產重整中進行的債務重組。因此,債務人只有在符合上述終止確認條件時才能終止確認相關債務,并確認債務重組相關損益。在簽署債務重組合同的時點,如果債務的現時義務尚未解除,債務人不能確認債務重組相關損益。

              問:債務重組的方式主要包括債務人以資產清償債務、將債務轉為權益工具、修改其他條款,以及前述一種以上方式的組合。企業如何判斷所進行的債務重組是否屬于將債務轉為權益工具(“債轉股”)方式?

              答:在債務人將債務轉為權益工具方式中,權益工具是指根據《企業會計準則第37號——金融工具列報》(財會〔2017〕14號)分類為“權益工具”的金融工具,體現為股本、實收資本、資本公積等。

              實務中,有些債務重組名義上采用“債轉股”的方式,但同時附加相關條款,如約定債務人在未來某個時點以某一金額回購股權,或債權人持有的股份享有強制分紅權等。對于債務人,這些“股權”并不是根據金融工具列報準則分類為權益工具的金融工具,從而不屬于債務人將債務轉為權益工具的債務重組方式。

              債權人和債務人還可能協議以一項同時包含金融負債成分和權益工具成分的復合金融工具替換原債權債務,這類交易也不屬于債務人將債務轉為權益工具的債務重組方式。

              問:債務人以存貨清償債務方式進行的債務重組,是否應當作為存貨銷售進行會計處理?

              答:根據債務重組準則第十條,以資產清償債務方式進行債務重組的,債務人應當將所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額計入當期損益。

              根據《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)第二條,收入是指企業在日?;顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。

              通常情況下,債務重組不屬于企業的日?;顒?,因此債務重組不適用收入準則,不應作為存貨的銷售處理。所清償債務賬面價值與存貨賬面價值之間的差額,記入“其他收益”科目。

              借款費用準則實施問答

              問:用于開發建造房屋建筑物的土地使用權是否滿足《企業會計準則第17號——借款費用》(財會〔2006〕3號)關于“符合資本化條件的資產”的定義?

              答:根據《企業會計準則第17號——借款費用》(財會〔2006〕3號,以下簡稱“借款費用準則”),符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的構建或生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。根據《〈企業會計準則第6號——無形資產〉應用指南》(財會〔2006〕18號,以下簡稱“無形資產應用指南”)等相關規定,在開發建造房屋建筑物過程中,企業取得的土地使用權應當區別下列情況處理:

              自行開發建造廠房等建筑物,土地使用權與建筑物應當分別進行會計處理,土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本,而仍作為無形資產進行會計處理。在該情形下,土地使用權在取得時通常已達到預定使用狀態,土地使用權不滿足借款費用準則規定的“符合資本化條件的資產”定義。因此,根據借款費用準則,企業應當以建造支出(包括土地使用權在房屋建造期間計入在建工程的攤銷金額)為基礎,而不是以土地使用權支出為基礎,確定應予資本化的借款費用金額。

              房地產開發企業,取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物,相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。在該情況下,建造的房屋建筑物滿足借款費用準則規定的“符合資本化條件的資產”定義。因此,根據借款費用準則,企業應當以包括土地使用權支出的建造成本為基礎,確定應予資本化的借款費用金額。

              外幣折算準則實施問答

              問:外幣預收賬款和預付賬款是貨幣性項目還是非貨幣性項目,上述項目在資產負債表日是否會產生匯兌損益?

              答:根據外幣折算準則第十一條,貨幣性項目,是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產或償付的負債;非貨幣性項目是指貨幣性項目以外的項目。在資產負債表日,以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目,仍采用交易發生日的即期匯率折算,不改變其記賬本位幣金額。

              外幣預收賬款和預付賬款均不滿足貨幣性項目的定義,屬于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目,企業在資產負債表日應當采用交易發生日的即期匯率折算,不產生匯兌損益。

              其他相關實施問答

              問:企業繳納殘疾人就業保障金應當計入哪個會計科目?

              答:企業根據《殘疾人就業保障金征收使用管理辦法》(財稅〔2015〕72號)的規定,應繳納的殘疾人就業保障金,應當計入“管理費用”科目;企業超比例安排殘疾人就業或者為安排殘疾人就業做出顯著成績,按規定收到的獎勵,計入“其他收益”科目;企業未按規定繳納殘疾人就業保障金,按規定繳納的滯納金,計入“營業外支出”科目。

              問:小微企業達到增值稅制度規定的免征增值稅條件時,應當如何進行會計處理?

              答:對于小微企業達到增值稅制度規定的免征增值稅條件時,應當按照《增值稅會計處理規定》(財會〔2016〕22號)的相關規定進行會計處理,將有關應交增值稅轉入“其他收益”科目。

              問:企業對于當期直接減免的增值稅,應當如何進行會計處理?

              答:對于當期直接減免的增值稅,企業應當根據《增值稅會計處理規定》(財會〔2016〕22號)的相關規定進行會計處理,借記“應交稅金——應交增值稅(減免稅款)”科目,貸記“其他收益”科目。

              增值稅留抵退稅政策解答

               問:留抵退稅是什么?這項政策會產生怎么樣的影響?

               答:留抵退稅就是把增值稅期末未抵扣完的稅額退還給納稅人。增值稅實行鏈條抵扣機制,以納稅人當期銷項稅額抵扣進項稅額后的余額為應納稅額。其中,銷項稅額是指按照銷售額和適用稅率計算的增值稅額;進項稅額是指購進原材料等所負擔的增值稅額。當進項稅額大于銷項稅額時,未抵扣完的進項稅額會形成留抵稅額。

              留抵稅額主要是納稅人進項稅額和銷項稅額在時間上不一致造成的,如集中采購原材料和存貨,尚未全部實現銷售;投資期間沒有收入等。此外,在多檔稅率并存的情況下,銷售適用稅率低于進項適用稅率,也會形成留抵稅額。

              國際上對于留抵稅額一般有兩種處理方式:允許納稅人結轉下期繼續抵扣或申請當期退還。同時,允許退還的國家或地區,也會相應設置較為嚴格的退稅條件,如留抵稅額必須達到一定數額;每年或一段時期內只能申請一次退稅;只允許特定行業申請退稅等。

              2019年以來,我國逐步建立了增值稅增量留抵退稅制度。今年,我們完善增值稅留抵退稅制度,優化征繳退流程,對留抵稅額實行大規模退稅,把納稅人今后才可繼續抵扣的進項稅額予以提前返還。優先安排小微企業,對小微企業的存量留抵稅額于6月底前一次性全部退還,增量留抵稅額足額退還。重點支持制造業,全面解決制造業、科研和技術服務、生態環保、電力燃氣、交通運輸、軟件和信息技術服務等行業留抵退稅問題。通過提前返還尚未抵扣的稅款,直接為市場主體提供現金流約1.5萬億元,增加企業現金流,緩解資金回籠壓力,不但有助于提升企業發展信心,激發市場主體活力,還能夠促進消費投資,支持實體經濟高質量發展,推動產業轉型升級和結構優化。

              PPP會計處理實施問答

              問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,應當如何應用“雙特征”?

              答:《企業會計準則解釋第14號》(財會〔2021〕1號)規范的PPP項目合同應當同時符合下列特征(以下簡稱“雙特征”):(1)社會資本方在合同約定的運營期間內代表政府方使用PPP項目資產提供公共產品和服務;(2)社會資本方在合同約定的期間內就其提供的公共產品和服務獲得補償?!昂贤s定的運營期間”,指的是社會資本方對PPP項目資產的使用期或運營期,通常在PPP項目合同中有明確約定?!吧鐣Y本方代表政府方使用PPP項目資產提供公共產品和服務”,指的是根據合同約定或政府方授權,社會資本方享有建設、運營、管理、維護本項目設施等權利,同時承擔代表政府方提供公共產品和服務的義務。社會資本方至少需要負責基礎設施管理和相關服務中的一部分工作,而不能僅為政府方的代理人?!吧鐣Y本方就其提供的公共產品和服務獲得補償”,指的是社會資本方就其在運營期內運營或維護項目資產等按照合同約定獲得回報。

              問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,應當如何應用“雙控制”條件(1)“政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產必須提供的公共產品和服務的類型、對象和價格”?

              答:“控制”,指的是政府方通過具有法律效力的合同條款等方式,有權決定社會資本方提供的公共產品和服務的類型、對象和價格。通常情況下,政府方和社會資本方在PPP項目合同中應當明確規定社會資本方提供的公共產品和服務的類型、對象和價格?!肮苤啤?,指的是社會資本方提供的公共產品和服務的類型、對象和價格,雖未在PPP項目合同中進行明確規定,但受有關法律法規或監管部門規章制度的約束。如果某PPP項目合同涉及政府方及與政府方相關聯的代表公共利益的監管方,則在應用“雙控制”條件(1)時應當將這些主體一起考慮。

              “政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產必須提供的公共產品和服務的類型、對象和價格”的情形,既包括由政府方購買項目資產的全部產出,也包括由其他使用者購買項目資產的全部或部分產出。

              如果定價的基礎或框架受到監管約束,政府方對價格的“控制或管制”不需要完全控制價格,這種情況下仍然符合控制或管制標準。如設定政府調價機制,社會資本方進行調價前應當經過政府方審核同意,或者設定有實質性的價格上限機制,即滿足“雙控制”條件(1)中的價格控制或管制要求。如果項目合同條款給予社會資本方自主定價權,但約定超額收益全部歸政府方所有,社會資本方的收益被限定,則仍然滿足“雙控制”條件(1)中的價格控制或管制要求。

              問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,應當如何應用“雙控制”條件(2)“PPP項目合同終止時,政府方通過所有權、收益權或其他形式控制PPP項目資產的重大剩余權益”?

              答:“重大剩余權益”,指的是PPP項目合同終止時,在項目資產剩余使用壽命內使用、處置該項目資產所能獲得的權益。社會資本方應當按照假定PPP項目資產已經處在PPP項目合同期末時預期的壽命和狀況,對其現值進行估計,以確定項目資產的剩余權益。

              政府方對“重大剩余權益”的控制具體表現為以下兩種情形:一是PPP項目合同終止時,社會資本方應當將項目資產移交給政府方或者政府指定的第三方,且移交的項目資產預期仍能為政府方帶來經濟利益流入或者產生服務潛力。二是政府方能夠通過合同條款限制社會資本方處置或抵押項目資產,并擁有在合同期內持續控制項目資產使用的權利,保障重大剩余權益不受損害。

              對于運營期占項目資產全部使用壽命的PPP項目合同,即使項目合同結束時項目資產不存在重大剩余權益,如果項目合同符合“雙控制”條件(1)的,仍符合“雙控制”條件

              當政府方滿足了“雙控制”條件(1)規定的控制條件并保留了PPP項目資產的重大剩余權益時,表明社會資本方只是代表政府方管理PPP項目資產,盡管很多情況下社會資本方有一定管理自主權,但是此時社會資本方的“管理”不應視為“雙控制”條件中的“控制”。

              在合同約定的運營期間,社會資本方對不可分離的PPP項目資產進行更新改造的(包括更換部分設施設備等),應當將更新改造前后的項目資產視為一個整體來考慮。如果政府方控制了更新改造后項目資產的重大剩余權益,則該項目合同整體滿足“雙控制”條件(2)。

              問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,當PPP項目資產部分受到政府方控制時,應當如何應用“雙控制”條件?

              答:PPP項目資產部分受政府方控制的,分為以下兩種情形:

              一是項目資產在功能設置和空間分布上可分割且能獨立運營,并且滿足《企業會計準則第8號——資產減值》(財會〔2006〕3號)中資產組的定義,應當單獨進行分析。如果政府方不能控制該部分資產,則該部分資產不適用《企業會計準則解釋第14號》(財會〔2021〕1號)。

              二是社會資本方使用PPP項目資產提供不受政府方控制的輔助性服務,并不減損政府方對PPP項目資產的控制,在應用“雙控制”條件時不應當考慮該項服務。

              社會資本方如果有權使用上述情形一中不受政府控制的項目資產組成部分,或者有權使用情形二中用于提供不受政府方控制的輔助性服務的項目資產時,應當根據其業務性質判斷適用的企業會計準則,例如對于實質上構成政府方對社會資本方的租賃,則應按照《企業會計準則第21號——租賃》(財會〔2018〕35號)進行會計處理。

              問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,社會資本方在PPP項目建造期間形成的合同資產應當如何列報?

              答:根據《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)和《關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》(財會〔2019〕6號)的相關規定,對于社會資本方將相關PPP項目資產的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產的部分,在相關建造期間確認的合同資產應當在資產負債表“無形資產”項目中列報;對于其他在建造期間確認的合同資產,應當根據其預計是否自資產負債表日起一年內變現,在資產負債表“合同資產”或“其他非流動資產”項目中列報。

              問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,社會資本方在PPP項目建造期間發生的借款費用,應當如何進行會計處理和列報?

              答:根據《企業會計準則第17號——借款費用》(財會〔2006〕3號)和《企業會計準則解釋第14號》(財會〔2021〕1號)的相關規定,對于社會資本方將相關PPP項目資產的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產的部分,相關借款費用滿足資本化條件的,社會資本方應當將其予以資本化,計入“PPP借款支出”科目,期末,“PPP借款支出”科目的借方余額應在資產負債表“無形資產”項目中列報;待PPP項目資產達到預定可使用狀態時,將計入“PPP借款支出”科目的金額結轉至“無形資產”科目。除上述情形以外的其他借款費用,社會資本方應將其予以費用化,計入財務費用。

              問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,社會資本方在PPP項目建造期間發生的建造支出在現金流量表中應如何列示?

              答:根據《企業會計準則第31號——現金流量表》(財會〔2006〕3號)的相關規定,對于社會資本方將相關PPP項目資產的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產的部分,相關建造期間發生的建造支出應當作為投資活動現金流量進行列示。除上述情形以外的社會資本方在PPP項目建造期間發生的建造支出,應當作為經營活動現金流量進行列示。社會資本方應當將PPP項目建造期間發生的重大建造支出的現金流量信息在財務報表附注中披露。

              問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,集團合并范圍內甲公司(發包方)承接PPP項目,但將實質性建造服務發包給集團合并范圍內乙公司(承包方)的,在編制集團合并財務報表時,是否應抵銷承包方的建造服務收入及發包方對應的成本?

              答:根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》(財會〔2014〕10號)的相關規定,合并財務報表是站在企業集團的角度,以納入合并范圍的企業的個別財務報表為基礎,根據其他有關資料,抵銷集團合并范圍內公司相互之間發生的內部交易,考慮了特殊交易事項對合并財務報表的影響后編制的,旨在反映企業集團作為一個整體的財務狀況、經營成果和現金流量。因此,集團合并范圍內甲公司(發包方)自政府方承接PPP項目,并發包給集團合并范圍內的乙公司(承包方),企業集團編制合并報表時應當按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》有關規定對內部交易進行抵銷,以體現企業集團整體對外提供的建造服務收入和成本。如甲公司作為主要責任人的,從企業集團角度看,在會計處理上需要抵銷發包方成本和承包方收入等;如甲公司作為代理人的,從企業集團角度看,在會計處理上不存在需要抵銷的發包方成本和承包方收入等。

              問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,如何確定履約義務的單獨售價?

              答:社會資本方應當根據《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)的相關規定,識別合同中的單項履約義務,將交易價格按照各項履約義務的單獨售價的相對比例分攤至各項履約義務。如果單獨售價無法直接觀察的,或者缺少類似的市場價格的,企業可以考慮市場情況、企業特定因素以及與客戶有關的信息等相關信息,采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。

              問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,社會資本方應當如何對PPP項目合同進行合并披露?

              答:根據《企業會計準則解釋第14號》(財會〔2021〕1號)的相關規定,社會資本方應當按照重要性原則,在附注中披露各項PPP項目合同的相關信息,或者將一組具有類似性質的PPP項目合同合并披露。一組具有類似性質的PPP項目是指一組包含類似性質服務的PPP項目合同(如高速公路收費、污水處理服務、垃圾處理項目等)。例如,社會資本方同時承接多項高速公路收費的PPP項目合同,則社會資本方可以將該類合同的會計信息和合同信息分別進行合并披露。

              問:社會資本方執行《企業會計準則解釋第14號》時,如何對2020年12月31日前開始實施且至解釋施行日尚未完成的PPP項目合同進行銜接處理?

              答:根據《企業會計準則解釋第14號》(財會〔2021〕1號,以下簡稱《解釋第14號》)的相關規定,2020年12月31日前開始實施且至《解釋第14號》施行日尚未完成的有關PPP項目合同,未按照《解釋第14號》及PPP項目合同社會資本方會計處理實施問答和應用案例等相關規定進行會計處理的,應當進行追溯調整,追溯調整時社會資本方需要合理估計PPP項目合同歷史期間的折現率、單獨售價等信息;追溯調整不切實可行的,社會資本方應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用《解釋第14號》的相關規定。社會資本方應當將執行《解釋第14號》形成的累計影響數,調整2021年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額,對可比期間信息不予調整。

              社會資本方為了向財務報表使用者提供與理解當期財務報表有關的信息,可以披露與追溯調整有關的信息,如假設調整可比期間信息,對財務報表相關項目的影響等。

              根據《企業會計準則第30號——財務報表列報》的相關規定,不切實可行,指的是企業在采取所有合理的方法后,仍然不能獲得PPP項目合同追溯調整所必需的相關信息,從而導致對追溯調整無法應用《解釋第14號》的相關規定。

              PPP項目合同尚未完成,指的是PPP項目合同的建造、運營和移交等一項或多項義務在《解釋第14號》施行日之前尚未全部完成。

              首次執行準則實施問答

              問:對于首次執行企業會計準則的企業,在首次執行日應當如何執行《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》和2006年之后發布并施行的企業會計準則及解釋中的相關銜接規定?

              答:《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》(以下簡稱“第38號準則”)基于2006年發布的各項企業會計準則(財會〔2006〕3號),對首次執行企業會計準則的企業在首次執行日的新舊銜接會計處理進行了規范。2006年之后,財政部陸續制定或修訂發布并施行多項企業會計準則及解釋(以下簡稱“新準則及解釋”),其中涉及的相關銜接規定屬于第38號準則未涵蓋的內容。因此,首次執行企業會計準則的企業,在首次執行日總體上應執行第38號準則的相關規定,但是第38號準則的相關規定與新準則及解釋中的相關銜接規定不一致的,企業應當以新準則及解釋中的相關銜接規定為準。

              小企業會計準則實施問答

              問:執行《小企業會計準則》的企業作為個人所得稅的扣繳義務人,根據《中華人民共和國個人所得稅法》收到的扣繳稅款手續費,應當如何進行會計處理?

              答:執行《小企業會計準則》的企業作為個人所得稅的扣繳義務人,根據《中華人民共和國個人所得稅法》收到的扣繳稅款手續費,應當計入“其他收益”科目,在利潤表“營業收入”項目中反映。

              小企業會計準則實施問答

              問:執行《小企業會計準則》的企業應當如何對增值稅期末留抵退稅業務相關現金流量進行列示?

              答:執行《小企業會計準則》的企業按照《關于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》(財政部稅務總局公告2022年第14號)等規定收到或繳回的增值稅期末留抵退稅相關現金流量,應當根據《小企業會計準則》有關規定進行列示。企業收到或繳回留抵退稅款項產生的現金流量,屬于經營活動產生的現金流量,應將收到的留抵退稅款項有關現金流量在“收到其他與經營活動有關的現金”項目列示,將繳回并繼續按規定抵扣進項稅額的留抵退稅款項有關現金流量在“支付的稅費”項目列示。


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